Ogólne zasady międzynarodowego opodatkowania dochodów

Wstęp

Obecnie większość państw należących do międzynarodowych struktur nie ma zupełnej swobody w kształtowaniu opodatkowania dochodów osiąganych przez ich rezydentów w innych państwach oraz vice versa - dochodów osiąganych przez rezydentów innych państw na ich terytorium.

Kwestie związane z opodatkowaniem zagranicznych dochodów są przedmiotem przede wszystkim umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "umów o UPO") zawieranych pomiędzy poszczególnymi państwami, a także innych aktów międzynarodowych, takich jak w szczególności Konwencja MLI z 2016 r., która w znacznym stopniu uniemożliwiła stosowane przez lata rozwiązania optymalizacyjne wynikające z umów o UPO.

Z tego względu, należy w szczególności uważać na proponowane przez wiele firm "sposoby" na optymalizację podatkową, które nie zostały zaktualizowane w kontekście Konwencji MLI, która w przypadku większości państw już obowiązuje (np. w stosunkach pomiędzy Polską i Wielką Brytanią obowiązuje od 2018 r., a pomiędzy Polską i Estonią od 2021 r.).

Nadal wiele firm proponujących zakładanie spółek za granicą twierdzi w swoich komunikatach marketingowych, że jest to wystarczające rozwiązanie aby nie płacić w Polsce podatków. Niestety w świetle obowiązującego prawa nie jest to takie proste i należy dokładnie zaplanować każdą strukturę, obrót kapitału oraz kwestie rezydencji podatkowej właścicieli i organów zarządzających spółką.

W wielu przypadkach, nawet mimo braku formalnej rejestracji oddziału w Polsce, nieumiejętnie stworzona struktura sprawi, że dla organów podatkowych z mocy prawa spółka zagraniczna będzie miała w Polsce zakład, od którego całość dochodów będzie opodatkowana w Polsce. Jeżeli więc dany biznes polega na tym, że właściciel spółki np. z UK przez cały czas przebywa w Polsce i tutaj świadczy różnego rodzaju usługi, to cały wygenerowany dochód może zostać opodatkowany w Polsce (zarówno na poziomie spółki, jak i dochód wypłacany na rzecz polskiego rezydenta w formie dywidendy lub pensji dyrektorskiej).

Należy także pamiętać o obowiązujących od 2015 r. przepisach o zagranicznych spółkach kontrolowanych (Controlled Foreign Companies, CFC). W największym uproszczeniu: przepisy te stanowią, że polski rezydent musi w Polsce zapłacić podatek od dochodu kontrolowanej przez siebie spółki zagranicznej - nawet w sytuacji, gdy nie otrzymał faktycznie z tej spółki żadnych dochodów.

Z uwagi na powyższe, w dalszej części artykuły przyjrzymy się poszczególnym rozwiązaniom zawartym w:

- Konwencji Modelowej OECD - nie stanowi źródła prawa, ale jest wzorem dla umów o UPO,

- przykładowych umowach o UPO - one regulują opodatkowanie pomiędzy konkretnymi państwami,

- Konwencji MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (ratyfikowana przez Polskę w 2018 r.),

- krajowych regulacjach o CFC,

- regulacje dotyczące zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej do spółki holdingowej.

1. Konwencja Modelowa OECD

Ogólne zasady opodatkowania dochodów osiąganych międzynarodowo zostały pierwotnie określone w Konwencji Modelowa OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development - Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju).

Konwencja Modelowa OECD - choć nie stanowi źródła prawa, a jedynie swego rodzaju wzorzec - w praktyce jest w znacznej mierze skopiowana w większości umów o UPO (nawet między państwami niebędącymi członkami OECD). Dlatego warto zapoznać się z jej podstawowymi założeniami dotyczącymi międzynarodowego opodatkowania dochodów.

Konwencja Modelowa OECD - miejsce opodatkowania dochodu

Konwencja Modelowa OECD przewiduje, że prawo do opodatkowania dochodu ma przede wszystkim to państwo, w którym znajduje się źródło dochodu lub miejsce położenia rzeczy będącej źródłem dochodu oraz to państwo, w którym osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jak widać, samo takie postanowienie nastręczałoby wiele kłopotów, bowiem osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie A uzyskująca dochody ze źródła znajdującego się w państwie B, byłaby opodatkowana w obu tych państwach.

Dlatego dla różnych kategorii dochodów określono różne zasady unikania podwójnego opodatkowania. Niektóre rodzaje dochodów mogą być opodatkowane tylko w jednym państwie, a inne mogą być opodatkowane w obu państwach, ale w jednym państwie odlicza się podatek naliczony w drugim.

Przykładowo:

- dochody z dywidendy - co do zasady "mogą być opodatkowane" w ograniczonym zakresie w państwie, w którym znajduje się ich źródło;

- wynagrodzenia dyrektorów i członków rad nadzorczych - "mogą być opodatkowane" bez ograniczeń w państwie, w którym znajduje się źródło tego dochodu (czyli spółka wypłacająca wynagrodzenie).

- zysk ze sprzedaży akcji lub udziałów - może być opodatkowany tylko w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika.

W praktyce przyjęło się, że stwierdzenie "mogą być opodatkowane" oznacza, że dane państwo faktycznie korzysta z tego przywileju i opodatkowuje dany dochód. Co do niektórych dochodów przewidziano rozwiazanie, zgodnie z którym jeżeli dochód zostanie opodatkowany w jednym państwie, to drugie państwo zwolni ten dochód z opodatkowania. Dzięki temu możliwe było korzystanie z preferencyjnych stawek podatkowych obowiązujących w krajach o przyjaznym systemie podatkowym oraz z wysokich kwot wolnych od podatku (np. w Wielkiej Brytanii) przy jednoczesnym braku opodatkowania niektórych dochodów w Polsce (np. pensji dyrektorskich ze spółek z UK).

Niestety obecnie - po ratyfikowaniu Konwencji MLI - wiele z tych rozwiązań jest już nieaktualnych, o czym należy pamiętać planując międzynarodową strukturę lub zatrudnienie w spółce za granicą, gdy pozostaje się polskim rezydentem.

2. Przykład umowy o UPO: Polska - Wielka Brytania

Na temat umowy o UPO zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią należy obecnie mówić w kontekście Konwencji MLI, która radykalnie zmieniła niektóre postanowienia tej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przed wejściem w życie konwencji MLI wielu przedsiębiorców korzystało z korzystnych interpretacji podatkowych wydawanych przez polskie organy podatkowe, zgodnie z którymi wynagrodzenie dyrektora spółki z UK mieszkającego w Polsce było w Polsce zwolnione w całości z opodatkowania.

Zgodnie z Konwencją MLI zawartą pomiędzy Poską a Wielką Brytanią, w przypadku, gdy osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji MLI może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tego dochodu w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że przestał obowiązywać art. 22 ust. 2 pkt a) Umowy UPO, który przyznawał możliwość zwolnienia dochodów z tego źródła w Polsce (art. 5 ust. 6 Konwencji MLI).

Oznacza to, że wynagrodzenie otrzymywane przez polskiego rezydenta z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce LTD podlega opodatkowaniu w Polsce, z tym że w Polsce dokonuje się odliczenia podatku faktycznie zapłaconego w Wielkiej Brytanii. Z tego względu preferencyjne stawki podatku w UK oraz tamtejsza wysoka kwota wolna od podatku de facto nie wpływają na łączną wysokość zobowiązania podatkowego dyrektora spółki z UK będącego polskim rezydentem podatkowym.

3. Zagraniczne Spółki Kontrolowane (CFC)

Od 2015 r. obowiązują w Polsce przepisy o tzw. Zagranicznych Spółkach Kontrolowanych. Przepisy te, odpowiednio w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT, przewidują, że polski rezydent podatkowy musi wykazać w zeznaniu podatkowym dochód przypadający proporcjonalnie na jego udział w zagranicznym podmiocie kontrolowanym i zapłacić w Polsce od tego dochodu podatek.

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną wynosi 19%.

Należy podkreślić, że jest to podatek, który np. osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki zagranicznej musi zapłacić w Polsce nawet w sytuacji, gdy nie otrzymała żadnych należności pieniężnych w żadnej formie z danej spółki zagranicznej. W tym przypadku w Polsce musi zostać wykazany dochód spółki zagranicznej, a nie dochód uzyskany przez osobę fizyczną z tej spółki.

W dużym uproszczeniu, należy wskazać, że przepisy o CFC znajdują zastosowanie wyłącznie, gdy:

Sytuacja A: spółka kontrolowana ma siedzibę w kraju znajdującym się na liście państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o UPO

Sytuacja B: spełnione są łącznie 3 przesłanki:

1) polski rezydent - sam lub z podmiotami powiązanymi, a od wejścia w życie przepisów wprowadzających Polski Ład, także łącznie z innymi rezydentami polski, nawet niepowiązanym - posiada min. 50% udziałów lub praw głosu;

2) min. 33% zysków takiej spółki pochodzi z dochodów pasywnych: m.in. dywidend, odsetek, zbycia udziałów lub akcji;

3) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż hipotetyczny CIT, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była rezydentem polskim.

W szczególności pkt. 2 i 3 pokazuje, jak CFC uderza np. w popularne zakładanie spółek w Estonii w celu optymalizacji inwestycji kapitałowych. Stosując estoński CIT w spółce zarejestrowanej w Estonii tamtejszy podatek CIT może być nienaliczany niemal w nieskończoność - dopóki spółki reinwestuje środki. Faktycznie więc nie zostanie w Estonii zapłacony żaden podatek. Wówczas zastosowanie znajdą polskie przepisy o CFC nakazujące polskiemu rezydentowi podatkowemu, który kontroluje spółkę estońską, zapłacenie podatku od dochodu tej spółki w Polsce.

*w przypadku spółki zarejestrowanej w UK przepisy o CFC nie znajdują zastosowania, ponieważ brytyjskie spółki LDT płacą podatek nie mniejszy niż spółki polskie (19% CIT).

Aby właściciel spółki estońskiej nie wpadł w Polsce w przepisy o CFC konieczne jest aby przykładowo:

- spółka estońską prowadziła inną działalność gospodarczą niż tylko inwestycje pasywne i najlepiej aby suma dochodów z inwestycji pasywnych była niższa niż 33% w całości dochodów spółki;

- właściciel spółki zmienił rezydencję podatkową (najłatwiej byłoby, gdyby zmienił na estońską);

- lub aby właściciel udziałów w spółce estońskiej posiadał ich mniej niż 50% i nie był w żaden sposób powiązany z innymi udziałowcami i zarządem, a od wejścia w życie Polskiego Ładu, pozostali wspólnicy musieliby de facto być rezydentami innych państw niż Polska.

Jak widać, korzystanie z dobrodziejstw spółki estońskiej do optymalizacji dochodów z inwestycji kapitałowych, np. z inwestycji na giełdzie, z tradingu na rynkach finansowych lub z posiadania holdingu w Estonii, nie jest w praktyce takie proste.

Wsparcie ze strony Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Przepisy o CFC, budzące zresztą uzasadnione kontrowersje, nie są intuicyjne dla podatników przyzwyczajonych do tego, że podatek płaci się od faktycznie otrzymanego zysku (np. w formie dywidendy lub wynagrodzenia dyrektora).

Wątpliwości co do pobierania podatku w takiej formie pojawiły się również na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dale: "ETS"). W wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes (sygn. C-196/04) ETS uznał, że niezgodne z prawem Unii Europejskiej jest opodatkowywanie dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w postaci uwzględniania jej dochodu w spółce dominującej. ETS zaznaczył jednak, że zakaz tego rodzaju opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z konstrukcjami "sztucznymi", stworzonym wyłącznie w celu unikania opodatkowania:

"Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania [CFC], jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą".

4. Zwolnienie z opodatkowania dywidendy wypłacanej do holdingu w ramach EOG

W ramach międzynarodowego planowania podatkowego warto pamiętać, że dywidenda wypłacana ze spółki córki do spółki matki w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego (czyli między państwami Unii Europejskiej oraz do Islandii, Liechtensteinu, Norwegii i na odrębnych zasadach do Szwajcarii) podlega zwolnieniu z opodatkowania. Oznacz to, że spółka córka zapłaci CIT od dochodów uzyskanych w kraju rezydencji, ale spółka matka z tytułu otrzymania dywidendy będzie zwolniona z opodatkowania. Jest to bardzo skuteczny sposób na ominięcie podwójnego opodatkowania w spółce kapitałowej w sytuacji, w której zyski z podstawowej działalności miałyby być transferowane do innego podmiotu w celu ich zabezpieczenia i reinwestowania. Wypłata do wspólnika będącego osobą fizyczną wiązałaby się z zapłaceniem 19% podatku od zysków kapitałowych, a holding jest z tego podatku zwolniony w zakresie dywidendy otrzymywanej ze spółki córki.

WG Consulting